Criteri di allocazione dei costi ai fini del credito di imposta per la ricerca e lo sviluppo

L'Agenzia precisa i criteri di allocazione dei costi ai fini del credito di imposta per la ricerca e lo sviluppo.

Per quanto concerne il costo del lavoro si assumono quelli di competenza del periodo di imposta e si conteggiano al lordo dei contributi ricevuti.

La risoluzione n. 66/E/2016 consegue ad un interpello proposto da una società che può usufruire di due differenti agevolazioni per progetti di ricerca, previste dall'Unione europea e intende, altresì, beneficiare del bonus “nazionale” R&S previsto dall'articolo 3 del Dl n. 145/2013 e modificato dalla legge di Stabilità 2015. La duplicazione del beneficio è legittima posto che l'agevolazione non prevede divieti di cumulo, come rilevato dall'Agenzia.

Il restyling del bonus dopo la legge di Stabilità
La legge di stabilità 2015 (Legge 190/2014) ha rimodulato la norma recata dall'articolo 3, D.L. N. 145/2013 che non era stata mai attivata posto che, per carenza di certezza sulle coperture finanziarie, non era mai stato emanato il decreto attuativo (benchè lo stesso dovesse regolare aspetti secondari soprattutto connessi alla revoca dell'agevolazione). La Stabilità 2015 è intervenuta potenziando il beneficio ed incrementando il livello minimo di costi per la fruizione del credito di imposta. Il credito di imposta compete, ora, per gli investimenti effettuati dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo in corso al 31 dicembre 2019, senza limiti di fatturato, indipendentemente dalla forma giuridica e dal settore economico in cui le imprese operano e a prescindere dal regime contabile adottato.

La struttura del bonus prevede l'approccio incrementale: il credito è riconosciuto a condizione che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo superi la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

L'aliquota da applicare per il calcolo del bonus, varia in funzione delle tipologie di spese sostenute:
- 50 per cento per le spese relative al personale altamente qualificato e alla ricerca extra-muros;
- 25 per cento per le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dai costi relativi a competenze tecniche e privative industriali.

La differenziazione di aliquota e l'aggregazione dei costi.
L'Agenzia, ribadendo quanto già chiarito con la circolare n. 5/E/2016, chiarisce che l'abilitazione alla fruizione del bonus avviene attraverso la verifica dell'incremento riferito alla spesa complessiva pari alla differenza positiva tra l'ammontare degli investimenti realizzati nel periodo di imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione e l'investimento medio relativo ai tre periodi d'imposta rilevanti per il confronto.

Una volta verificato il requisito principale, il beneficio si calcola applicando le aliquote specifiche ai diversi aggregati di costo:
- l'aliquota del 25 per cento sull'incremento registrato per la categoria di costi rappresentata dalle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dalle spese relative a competenze tecniche e privative industriali;
- l'aliquota del 50 per cento sull'incremento registrato per la categoria di costi rappresentata dalle spese per il personale altamente qualificato, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, e dalle spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative.

Il criterio di allocazione dei costi sancito dall'Agenzia, con un ampio ragionamento riconducibile all'articolo 109 del Tuir, riproduce il criterio di competenza temporale (a prescindere che il criterio sia adottato dal contribuente per la determinazione del reddito).
Come già interpretato dalla stessa Agenzia, la risoluzione ribadisce che il costo deve essere assunto al lordo dei contributi ricevuti con riferimento allo stesso costo, anche nel caso in cui il contributo sia pari all'intero costo ma senza potere eccedere l'importo dei costi effettivamente sostenuti.

Al fine di rispettare le variegate regole e i relativi limiti percentuali e assoluti da rispettare, pur non esistendo un discrimine rispetto al regime contabile adottato, le imprese devono organizzare le spese raggruppando tutti gli investimenti ammissibili nelle categorie indicate. Un analogo lavoro si rende necessario anche per il triennio di comparazione in ottemperanza al principio di omogeneità dei valori.

L'Agenzia ha chiarito, infatti, che l'incidenza dei contributi sui costi deve essere valutata per singole categorie di costi ammissibili.

La procedura di verifica della spesa ammissibile in presenza di contributo, dunque, prevede che siano assunti tutti i costi al lordo del contributo (anche se agevolati integralmente). Una volta generati i dettagli per categorie di costo, si potrà procedere con l'ulteriore verifica che impone un confronto tra la spesa sostenuta (e, quindi, agevolata ai fini del bonus ricerca e sviluppo), i bonus ricevuti e il credito d'imposta spettante.

I benefici non potranno mai risultare superiori ai costi ammissibili nel periodo d'imposta agevolato.

Dalla risoluzione emerge la necessità di tracciare i contributi proprio in conseguenza del limite massimo del beneficio. La risoluzione non lo chiarisce ma, considerato il contesto in cui è stata diffusa la nota, pare ragionevole che il beneficio da sacrificare nel caso di supero del limite del costo debba essere il credito d'imposta oggetto del quesito.

Il fattore lavoro
Le indicazioni procedurali emerse con la risposta dell'Agenzia sollecitano importanti riflessioni con riferimento all'impiego dei costi del personale che possono essere mutevoli nel corso del periodo di imposta.
A tal proposito, la circolare 5/E/2016 ha precisato che, una volta associato il personale al centro di costo specifico “ricerca e sviluppo” e avere esploso il centro di costo nelle categorie necessarie ai fini della rendicontazione per ottenere i contributi - che costituiscono il presupposto del quesito -, si deve assumere il costo aziendale di competenza del periodo.
Per quanto concerne la corretta imputazione dei costi relativi alla ricerca contrattuale, trattandosi di ricerca “commissionata” a soggetti esterni, i relativi costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi da parte del committente.