Accantonamenti Tfm deducibili solo con la data certa

Nel caso oggetto della sentenza 20 luglio 2018, numero 19368, della Corte di cassazione, la commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso di una società avverso un avviso di accertamento Iva, Irpeg e Irap, che aveva contestato, tra l'altro, indeducibilità dei costi relativi a compensi corrisposti ai consiglieri di amministrazione, ad accantonamenti a titolo di trattamento di fine mandato in favore dei medesimi consiglieri.

L'ente impositore, perso l’appello, ha presentato ricorso in Cassazione sostenendo, per quanto qui di interesse, violazione degli articoli 16, comma 1, lettera c, e 70, comma 1, del Dpr 22 dicembre 1986, numero 917, vigenti ratione temporis, censurando l'affermata deducibilità da parte del giudice del riesame degli accantonamenti del trattamento di fine mandato (Tfm) in favore dei consiglieri di amministrazione della società contribuente sulla base di delibera assembleare priva di data certa. In sostanza, si contesta che la sentenza impugnata sia pervenuta a un risultato non in linea con l'interpretazione sistematica della disposizione indicata in rubrica che prescinde dalla previa esistenza di un atto di data certa e ne fornisce le motivazioni attraverso una propria ricostruzione interpretativa della norma.

Premessa
Il ricorso promosso dall'amministrazione finanziaria verte sulla violazione dell'articolo 70 del Tuir, nel testo vigente anteriormente al Dlgs 12 dicembre 2003, numero 344, ma i principi espressi dalla sentenza sono applicabili anche alla disciplina in vigore, stante la sostanziale corrispondenza delle disposizioni ante e post riforma.
Oggetto di esame della controversia è la previsione dell'attuale articolo 105, comma 4, del Tuir, ove si afferma che le disposizioni contenute nei commi 1 e 2 dell'articolo valgono anche per gli accantonamenti riferiti alle indennità di fine rapporto di cui alle lettere c), d) e f), dell'articolo 17, comma 1, del Tuir.

A tal fine è opportuno rammentare che il trattamento di fine mandato è un'indennità, non disciplinata in modo specifico dalla normativa civilistica, che la società può corrispondere agli amministratori alla scadenza del loro mandato. Il suo ammontare è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell'impresa, attraverso una specifica previsione statutaria ovvero mediante delibera assembleare dei soci.

Per quanto concerne la deducibilità ai fini Ires degli accantonamenti per l'erogazione del Tfm, trova ora applicazione l’articolo 105, comma 4, del Tuir (già articolo 70), il quale consente la deduzione degli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto indicate dall’articolo 17, comma 1, lettera c, del Tuir.
Si tratta, in particolare, delle indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (articolo 50, comma 1, lettera c-bis, del Tuir), vale a dire le indennità dovute “in relazione agli uffici di amministratore”.

Appare evidente, quindi, come gli accantonamenti a fondi del passivo per le indennità di trattamento di fine mandato, per effetto del rinvio contenuto nell'articolo 105 rientrino nel tassativo novero degli accantonamenti per i quali è riconosciuta rilevanza fiscale, essendo sostanzialmente equiparati a quelli di quiescenza e previdenza.

Gli accantonamenti al fondo per il Tfm sono quindi fiscalmente deducibili in base al principio di competenza, prescindendo dal momento in cui l'indennità sia effettivamente pagata. Tuttavia, per effetto del rinvio all'articolo 17, la deducibilità dell'accantonamento per Tfm è legata alla condizione che il diritto all'indennità risulti da un «atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto». In caso contrario, la deduzione del relativo costo avverrà nell'anno di effettiva erogazione dell'indennità medesima.

Indirizzo dell'amministrazione finanziaria
L’amministrazione finanziaria ha espresso l'avviso (risoluzioni 22 maggio 2008, numero 211/E e 13 ottobre 2017, numero 124/E) che il rinvio a quest'ultima disposizione debba rigorosamente ed esclusivamente intendersi quale specifico riferimento ai rapporti risultanti da data certa con la conseguenza che, per i rapporti che non soddisfano tale condizione, viene meno la deducibilità del relativo accantonamento per indennità di fine mandato.
La deduzione del relativo costo, pertanto, avverrà nell'anno di effettiva erogazione dell'indennità medesima.

La decisione
Decidendo la vertenza, con la sentenza 19368/2018, la sezione tributaria della Cassazione accoglie il ricorso erariale confermando, nell'ambito di un giudizio più esteso, che gli accantonamenti al trattamento di fine mandato degli amministratori sono deducibili solamente se il diritto spettante agli amministratori deriva da un atto avente data certa (quale fonte del diritto all'indennità) anteriore all'inizio del rapporto.

Nel merito, secondo la Cassazione, il rinvio alle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa in base all’articolo 17, comma 1, lettera c del Tuir è da considerarsi un «rinvio pieno, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti si richiede che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto».

In altri termini, secondo la Cassazione, il richiamo alla lettera c dell'articolo 17 non serve solo a identificare la categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l'indennità, ma altresì a individuare la sussistenza delle condizioni richieste ai fini della tassazione separata anche con riguardo alla deducibilità degli accantonamenti.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità (sentenze 10959/2007; 18752/2014; 16788/2016) ha in più occasioni affermato il principio secondo cui in tema di imposte sui redditi, e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, gli accantonamenti effettuati da una società in favore dei propri amministratori, relativi al trattamento di fine rapporto, sono deducibili quali componenti negativi solo se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto, in quanto il rinvio che l'articolo 70, comma 3, del Dpr 917/1986 (attuale articolo 105, comma 4) opera al precedente articolo 16 (attuale articolo 17) è un rinvio pieno, non limitato all'identificazione della categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l'indennità, ma esteso alle condizioni richieste dalla lettera c dell'articolo 16 (ragioni di tale convincimento rinvenibili, in sostanza, nel criterio generale di ermeneutica “ubi lex voluit, dixit”).

Può ritenersi un pregresso atto scritto con data certa, in caso di delibera assembleare, la redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio, l'estratto notarile del libro delle deliberazioni dell'assemblea, verbale di autentica notarile delle firme dei soci sul verbale di delibera, rituale notifica del verbale di delibera all'amministratore stesso, verbale di registrazione della delibera dei soci presso l'ufficio del registro, di invio all'amministratore con raccomandata di copia della delibera in plico senza busta. Ma tutte queste ipotesi pacificamente non ricorrono nell'odierna fattispecie, motivo per cui il ricorso erariale è stato accolto.