Calcolo dell’imposta sostitutiva e acconto sulla rivalutazione del Tfr entro il 16 dicembre

Dal 2001, per effetto del decreto legislativo 47/2000, la quota di rivalutazione del fondo Tfr accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente, da attuare ai sensi dell'articolo 2120 del codice civile, sconta una specifica imposta, denominata "sostitutiva", che il datore di lavoro sostituto di imposta (per i non sostituti valgono regole differenti) deve calcolare e liquidare con il solito meccanismo dell'acconto e del saldo, salvo conguaglio nell'F24 con altri debiti maturati nei confronti dell'Inps e dell'Erario. L'imposta va a decremento del fondo Tfr in quanto, pur se il relativo calcolo e versamento incombe sul datore, il relativo onere è invece a carico del lavoratore (sotto il profilo giuridico il Trattamento di fine rapporto è retribuzione differita). Alla regola non sfugge il datore che versa il Tfr al Fondo di tesoreria (tipicamente le aziende private con più di 50 dipendenti), il quale è parimenti tenuto al calcolo e al versamento della imposta sostitutiva con alcune regole peculiari (agenzia delle Entrate, circolare 70/E/2007, punto 7). Esentati dall'incombenza sono invece le quote di Tfr versate ai fondi di previdenza complementare e quelle versate mensilmente in busta paga (ipotesi plausibile e ormai ammessa pacificamente dalla giurisprudenza, ad esempio Cassazione 31260/2019).
Entro il prossimo 16 dicembre i datori di lavoro sostituti di imposta dovranno pertanto procedere al calcolo dell'imposta sostitutiva (l’aliquota è pari al 17% per le rivalutazioni operate a partire dal 2015) e al versamento dell'acconto (il saldo si effettua entro il 16 febbraio del prossimo anno). Una nota positiva è rappresentata dalla possibilità di scegliere il metodo di calcolo (anche variandolo da un anno all'altro). Con il metodo previsionale, consigliabile nel caso vi sia stata un decremento della forza occupazionale nel corso d'anno, il calcolo si basa - appunto - su previsioni, in quanto la determinazione esatta dell’imposta sostitutiva dovuta sarà nota solo alla fine dell'anno. Per il 2022 in concreto si procede come segue (precisazioni agenzia delle Entrate, circolare 50/E/2002):
A) si individua il Fondo Tfr in essere al 31 dicembre 2021 per i dipendenti in forza al 30 novembre 2022;
B) a tale importo si applica la percentuale di rivalutazione valida nel mese di dicembre dell'anno precedente (anno 2021), pari a 4,359238%;
C) per i dipendenti cessati nel corso del 2022 (entro il 30 novembre) l'acconto è dovuto nella misura del 90% dell'imposta trattenuta sulle rivalutazioni all'atto della cessazione del rapporto.

Un piccolo esempio: datore con dipendente A con fondo Tfr al 31 dicembre 2021 pari a 1.000, dipendente B con fondo pari a 2.000 (entrambi in servizio al 30 novembre 2022) e un dipendente C cessato entro il 12 luglio 2022 con rivalutazione maturata pari a 20. Il calcolo si sviluppa come segue:
Dipendente A: 1.000 x 4,359238% = 43,59 x 90% x 17% = 6,67
Dipendente B: 2.000 x 4,359238% = 87,18 x 90% x 17% = 13,34
Dipendente C: 20 x 90% x 17% = 3,06
Acconto da versare pari a 23,07.

Con l'altro metodo di calcolo, quello cosiddetto storico, l'imposta si applica sulle rivalutazioni maturate in ciascun anno. Nell'anno solare in cui maturano le rivalutazioni è dovuto l'acconto dell'imposta sostitutiva commisurato al 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno precedente. Pertanto, per il calcolo dell'acconto 2022 con il metodo storico è necessario determinare le rivalutazioni maturate o erogate nell'anno 2021 comprensive (ossia al lordo) dell'imposta sostitutiva.

Quindi, ad esempio, se nel 2021 il dipendente A ha maturato una rivalutazione pari a 30, il dipendente B ha maturato una rivalutazione pari a 50 e il dipendente C, cessato nel 2021, ha ricevuto un Tfr comprensivo di un importo erogato a titolo di rivalutazione pari a 35, l’acconto da versare è pari a 17,60 (30 + 50 + 35 = 115 x 90% x 17% ).

Il versamento dell'acconto si effettua in F24 con il codice 1712 (per l'eventuale saldo da calcolare a febbraio del prossimo anno si usa il codice tributo 1713). La circolare dell'agenzia delle Entrate 29/E/2001 ha precisato che in tutti i casi in cui il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal Dpr 445/1997. Tale possibilità sussiste anche in caso di versamento eccessivo del saldo della medesima imposta (vedi agenzia delle Entrate, circolare 34/E del 18 aprile 2002, punto 11), utilizzando il codice tributo 6781.
Vi sono casi che seguono regole peculiari. Nell’eventualità che il datore non sia un sostituto di imposta (tipicamente il datore domestico), sarà lo stesso lavoratore a doversi occupare del calcolo e del versamento della imposta relativa al Tfr percepito. In particolare, dovrà compilare la sezione XII del quadro RM del Modello Unico PF 2022 (relativa ai "Redditi corrisposti da soggetti non obbligati per legge alla effettuazione delle ritenute d'acconto"), laddove nella colonna 40 si indica l'ammontare dell'imposta sostitutiva.
Regole particolari si osservano anche per le aziende con dipendenti di nuova costituzione nel 2022 ( non sono tenute al versamento della imposta perché manca la rivalutazione del Tfr), o nel 2021 (versano direttamente il saldo entro il 16 febbraio 2023, oppure determinano l'acconto avuto riguardo al 90% delle rivalutazioni maturate nel 2022) . Regole peculiari anche per le aziende interessate da fusioni o scissioni o altre operazioni straordinarie (ad esempio, trasferimenti). In tal caso gli obblighi di versamento (in acconto o a saldo) dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione ovvero dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla data di efficacia dell'operazione. Nel caso di operazioni societarie che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti (ad esempio, trasferimento di azienda o ramo di essa), invece, gli obblighi di versamento devono essere adempiuti dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro ovvero dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo Tfr maturato, relativamente a detti dipendenti (vedi agenzia delle Entrate, circolare 78/E/2001).

Si noti che, con specifico riguardo agli obblighi nei confronti del Fondo di tesoreria, ove si verifichi un passaggio di personale da un datore di lavoro assoggettato agli obblighi contributivi nei riguardi del Fondo a un altro datore di lavoro non assoggettato, il nuovo datore di lavoro sarà tenuto ai relativi adempimenti anche in assenza del requisito occupazionale previsto dalla norma, ma esclusivamente nei confronti del personale transitato. Anche la rivalutazione delle quote di Tfr sarà effettuata dal datore di lavoro subentrante e dovrà riguardare anche quanto versato alla Tesoreria dall'azienda cedente (vedi messaggio Inps 21062/2009).