Quando scatta la tassazione separata degli arretrati

L'art.icolo 7 del Testo unico imposte sui redditi (Tuir, Dpr 917/1986) stabilisce che l'imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma. Per i redditi da lavoro dipendente tale regola (denominata imposizione "per cassa") è integrata dall'altra, di cui all'articolo 51, secondo cui si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono.
Questa ultima norma (principio di "cassa allargata") mira a ricomprendere nel reddito annuale taluni emolumenti che sono corrisposti immediatamente dopo la chiusura dell'anno solare.
Al fine di attenuare gli effetti, eccessivamente onerosi per il contribuente, derivanti dalla erogazione in unica soluzione di importi la cui formazione, in realtà, si è verificata in altri periodi di imposta, si applica il principio della tassazione separata, previsto dall'articolo 17 del TUIR.
In base a tale ultima norma l'imposta si applica separatamente, tra gli altri casi (art. 17, lett. b), sugli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.
La ratio dell'istituto si rinviene, in definitiva, nella necessità di evitare il determinarsi di una iniqua applicazione del meccanismo della progressività dell'IRPEF (Corte cost. 22 luglio 1996, n. 287).
L'attuale formulazione della lettera normativa è stata in gran parte opera della legge n. 549/1995, che ha modificato la precedente generica dizione "emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti per prestazioni di lavoro dipendente".
La soluzione adottata dal legislatore del '95, peraltro, era stata già anticipata dalla Agenzia delle entrate con circolare del 15 dicembre 1973, n. 1/RT/50550, nella quale chiaramente si affermava che per "emolumenti arretrati" dovevano intendersi tutte quelle somme che, per effetto di leggi, contratti, sentenze, promozioni, cambiamenti di qualifica o di altro titolo similare, erano corrisposte per anni precedenti a quello in cui venivano percepiti. Ma la tesi restrittiva dell'amministrazione finanziaria era stata spesso disattesa dalla giurisprudenza tributaria per la quale, al contrario, la norma non sembrava ammettere alcuna diversificazione fra le diverse ipotesi, valendo soltanto la circostanza che gli emolumenti in questione afferivano ad anni precedenti (ad es. CTC 3026/1995).
La novella del '95, pertanto, interveniva a sanare i pregressi contrasti dottrinali e giurisprudenziali.
La successiva circolare 23/E del 5 febbraio 1997 ha puntualmente chiarito la natura delle cause che, indipendenti dalla volontà delle parti, possono dar luogo a tassazione separata. In primo luogo cause di natura giuridica, come il sopraggiungere di norme legislative, sentenze o altri provvedimenti amministrativi, che non possono (in quanto future) essere previste e, pertanto, rispetto alle quali non è ipotizzabile un accordo intervenuto tra datore e lavoratore per un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti. In secondo luogo cause consistenti in situazioni oggettive che, indipendenti dalla volontà delle parti, impediscono di fatto la normale erogazione delle somme spettanti (si pensi alla sospensione del pagamento delle retribuzioni causata da una situazione di grave dissesto finanziario ovvero al mancato pagamento imputabile a complesse procedure amministrative).
Viceversa, la amministrazione finanziaria ha escluso la applicabilità del più favorevole regime di tassazione separata nei casi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo di imposta successivo deve considerarsi fisiologica avuto riguardo ai tempi tecnici necessari per la loro erogazione: a solo titolo di esempio si pensi agli emolumenti correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati e corrisposti nell'anno successivo (premi di risultato). Si segnala, infine, la singolare interpretazione (risoluzione 377/E del 9 ottobre 2008) secondo cui non è motivo di applicazione del regime di tassazione separata il ritardo nella corresponsione degli emolumenti dovuto ad un complesso iter burocratico, sul cui andamento la volontà delle parti rimane del tutto estranea.