Il sostituito non è responsabile in solido per le ritenute operate ma non versate

Le sezioni unite della Cassazione affermano che se il sostituto di imposta non versa le ritenute operate, il sostituito non è responsabile in solido, in quanto tale forma di responsabilità - prevista dall'articolo 35 del Dpr 602/1973 - è espressamente condizionata, non solo all'omesso versamento, ma anche all'omessa effettuazione delle ritenute.

Il caso trattato dalle sezioni unite con la sentenza 12 aprile 2019, numero 10378, prende avvio a seguito di un controllo formale in base all’articolo 36-ter del Dpr 600/1973, per cui a un contribuente è stata notificata una cartella di pagamento con la quale venivano richieste le somme corrispondenti a quelle che il suo sostituto d'imposta non aveva provveduto a versare, pur avendo operato le relative ritenute d'acconto.

La cartella è stata impugnata dal destinatario, che eccepiva fondamentalmente l'illegittimità della solidarietà passiva per il pagamento dell'imposta da parte del sostituito, atteso che la stessa potrebbe sussistere solo a condizione che le ritenute dal sostituto non siano state effettuate, ricorso che è stato accolto sia in primo che in secondo grado.

In particolare, nel confermare l'operato del contribuente, il giudice regionale ha motivato che nel caso specifico non poteva trovare applicazione l'articolo 35 del Dpr 602/1973, perché quest'ultimo prevedeva la solidarietà del sostituito solamente in ipotesi di «omissione sia della ritenuta sia del versamento relativo».

Nel conseguente ricorso per Cassazione l'ente impositore ha sostenuto la correttezza del proprio operato, addebitando alla Commissione tributaria regionale, in violazione dell'articolo 35 del Dpr 602/1973, di essere caduta in errore laddove ha ritenuto che il contribuente, avendo ricevuto il corrispettivo al netto della ritenuta d'acconto, dovesse considerarsi «liberato da qualsiasi responsabilità in ordine al versamento della stessa», mente permaneva ai sensi della disposizione dianzi citata la responsabilità solidale con il sostituto d'imposta.

La sezione tributaria, reputato che al suo interno fosse insorto contrasto sulla questione dell'esistenza della solidarietà passiva (alcune anteriori decisioni avrebbero escluso l'esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito - si veda Cassazione 12991/1999 e 13664/1999 -, mentre la successiva giurisprudenza avrebbe invece costantemente affermato il principio opposto - 14033/2006; 8653/2011; 23121/2013; 19580/2014; 9933/2015; 12076/2016), con ordinanza interlocutoria 31742 del 7 dicembre 2018, ha rimesso la controversia al primo presidente, per approdare successivamente alle sezioni unite.

All'esito della pubblica discussione, avendo l'amministrazione finanziaria dichiarato di voler rinunciare al ricorso, le sezioni unite hanno dichiarato il ricorso inammissibile per sopravvenuta carenza d'interesse, ma si sono avvalse del potere di pronunciare il relativo principio di diritto.

Nell'esame della decisione di merito, le sezioni unite sottolineano innanzitutto che l'asserito contrasto da parte dell'ordinanza interlocutoria di rimessione non esiste nel caso di specie, trattandosi invece di chiarire se, nell'ipotesi in cui il sostituto non abbia versato l'acconto, ma abbia operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione in forza dell'articolo 35 del Dpr 602/1973. Ciò posto, la questione è sempre stata risolta dalla Corte di cassazione in senso positivo, sul presupposto che l'obbligazione del versamento dell'acconto fosse unica per entrambi i soggetti (Cassazione 14033/2006; 9933/2015; 12076/2016).

Tale orientamento non è stato tuttavia condiviso dalle sezioni unite, in quanto la sostituzione e la solidarietà dell'imposta sono istituti distinti come confermato da quanto disposto dall'articolo 64, comma 2, del Dpr 600/1973, il quale, affermando che il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell'imposta, dimostra che il soggetto passivo d'imposta rimane il sostituito, atteso che al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo. Da qui la fondamentale illazione per cui il dovere di versamento della ritenuta d'acconto costituisce un'obbligazione tributaria autonoma, rispetto all'imposta; un'obbligazione che la legge ha posto solamente a carico del sostituto, a mezzo degli articoli 23 e seguenti del Dpr 600/1973 e che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall'articolo 64, comma 1, dello stesso Dpr 600.

La lettura del testo normativo risulta "coerente" con la previsione della solidarietà di cui all'articolo 35 del Dpr 602/1973, soltanto quando il sostituto non abbia versato l'acconto, con ciò chiaramente escludendo che, fuori dai casi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell'acconto dell'imposta, proprio perché l'obbligo di versamento di quest'ultima è posto solo a carico del sostituto. Non a caso il sostituito ha il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute operate dal sostituto (riconosciuto dall'articolo 22 del Dpr 917/1986), mentre sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere tale diritto ma assoggettare contemporaneamente il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate.

Si ricorda peraltro che, ai sensi dell'articolo 13 del Dlgs 74/2000, il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all'articolo 10-bis, non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.
In conclusione, se il sostituto non ha versato le somme dovute pur avendo operato le ritenute al sostituito, quest'ultimo non risponde in solido con il primo in sede di riscossione.