Rassegna dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia delle Entrate ha fornito un chiarimento in merito all'applicabilità del regime forfetario di cui all'art. 1, cc. da 54 a 89, legge 190/2014, nel caso di conclusione di un contratto di rete. In tal caso, l'Agenzia ha evidenziato che la partecipazione a una rete-contratto da parte di un professionista in regime forfetario non integra i presupposti della causa ostativa di cui all'art. 1, c. 57, lett. d), legge 190/2014. Laddove l'attività svolta tramite la rete-contratto risulti qualificabile come esercizio di una società di fatto (che svolge un'attività commerciale direttamente o indirettamente riconducibile a quella svolta dall'esercente attività d'impresa, arte o professione) si integrerebbe la causa ostativa, poiché tale tipologia di società è equiparata alle società in nome collettivo.

L'Agenzia delle Entrate analizza l'ipotesi relativa ad un professionista (medico che opera per conto di una Azienda Sanitaria Provinciale) che per errore ha incassato somme non spettanti, somme che nell'anno successivo ha provveduto a restituire. L'Agenzia osserva che, ai fini della verifica della sussistenza del requisito per l'accesso al regime forfetario, nel limite degli 85.000 euro, rientra ogni compenso percepito ovvero ricavo conseguito dal professionista/imprenditore, compresi quelli che siano successivamente restituiti al committente/cliente (perché, ad esempio, in tutto o in parte, in origine non spettanti per errore nella loro quantificazione). Pertanto, l'incasso di una somma poi restituita comunque deve essere considerato per la verifica della soglia oltre la quale il contribuente fuoriesce dal regime forfettario.

L'Agenzia delle Entrate considera la possibilità per il contribuente forfettario di fruire dei benefici per gli investitori in start up innovative. Ai soggetti che effettuano investimenti in start up innovative, l'art. 29- bis del D.L. 179/2012 riconosce una detrazione IRPEF (che nella più parte dei casi è pari al 30% di quanto investito); l'art. 2, L. 162/2024 stabilisce che, qualora tale detrazione sia di ammontare superiore all'imposta lorda, al contribuente è riconosciuto un corrispondente credito di imposta, utilizzabile nella dichiarazione dei redditi in diminuzione delle imposte dovute o in compensazione. Per i contribuenti in regime forfettario si pongono dubbi in relazione alle spese che danno diritto a benefici in dichiarazione dei redditi, in quanto il reddito prodotto all'interno di tale regime non è soggetto ad IRPEF, ma è interessato da tassazione sostitutiva. Le Enrate osservano che tale possibilità di conversione della detrazione in credito d'imposta trova applicazione anche nei confronti dei soggetti che applicano il regime forfetario, i quali potranno utilizzare detto credito nella dichiarazione dei redditi in diminuzione delle imposte dovute o in compensazione.

L'Agenzia delle Entrate è intervenuta sul trattamento fiscale dei compensi in natura e differiti (in particolare stock option e performance shares) maturati durante periodi di lavoro all'estero, nei quali il reddito di lavoro dipendente è stato determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali. L'Agenzia, richiamando la disciplina generale dei redditi di lavoro dipendente, ha ricordato che costituiscono reddito tutte le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro, compresi i compensi in natura, tra cui rientrano le assegnazioni di azioni e diritti di opzione, da valorizzare secondo il valore normale. Tuttavia, il regime delle retribuzioni convenzionali rappresenta una deroga al criterio analitico ordinario. Quando ricorrono i requisiti previsti (lavoro svolto all'estero in via continuativa ed esclusiva, permanenza superiore a 183 giorni, inquadramento in categorie previste dal decreto ministeriale) il reddito è determinato forfetariamente sulla base delle retribuzioni convenzionali, senza tener conto della retribuzione effettiva. L'applicazione del criterio convenzionale comporta che ogni retribuzione aggiuntiva rispetto a quella ordinaria (incluse indennità, premi ed emolumenti in natura) non sia oggetto di autonoma tassazione, dovendosi ritenere assorbita nella determinazione forfetaria della base imponibile.

L'Agenzia delle Entrate esamina il caso di un'impresa intenzionata ad acquistare in leasing un parco di e-bike per i lavoratori: chiarendo i requisiti per l'esclusione dal reddito da lavoro dipendente e sottolineando l'importanza della finalità di utilità sociale della misura. Non si tratta di un fringe benefit tassabile l'assegnazione ai dipendenti di una bicicletta elettrica nell'ambito di un piano di welfare aziendale che prevede la possibilità di utilizzare il mezzo privatamente e l'onere di coprire per il 30% il tragitto casa-lavoro. Ai fini IRES, i costi sono deducibili in capo alla società datrice nella misura del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro ove si tratti di iniziativa volontaria. Se la previsione è riconducibile alle previsioni di un contratto o accordo aziendale, i costi medesimi assumono piena rilevanza. Il regime IRAP segue la classificazione contabile degli oneri sostenuti e dipende dalla corretta imputazione a una voce interessata dalla base imponibile. Ai fini IVA, è prevista l'indetraibilità poiché connessa a un'operazione a valle fuori campo. In conclusione, l'Agenzia ribadisce che, con riferimento alle opere e ai servizi di cui all'art. 51, c. 2, lett. f), del TUIR, l'erogazione dei benefit in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento che configuri l'adempimento di un obbligo negoziale, determina la deducibilità integrale dei relativi costi da parte del datore di lavoro, ex art. 95 TUIR, e non nel solo limite del 5 per mille, secondo quanto previsto dall'art. 100 del TUIR. Tale limite di deducibilità continua ad operare, invece, in relazione alle ipotesi in cui le opere ed i servizi siano offerti volontariamente dal datore di lavoro.

L'Agenzia delle Entrate ha risolto il quesito di un'università che ha bandito borse di studio per attività di ricerca post laurea e post dottorato, da erogare a ricercatori stranieri in regime di secondment (scambio) presso l'Università (c.d. borse "visiting research"), attingendo per la copertura delle stesse direttamente dai fondi europei assegnati per il progetto. L'Agenzia, tuttavia, non ritiene di applicare alle borse di studio di cui trattasi il regime fiscale di favore previsto dall'art. 3, c. 3, lett. d-ter), TUIR, che prevede l'esclusione dalla base imponibile IRPEF delle «somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali». Infatti, le borse di studio, benché corrisposte dall'Università in qualità di Amministrazione Pubblica deputata alla formazione universitaria e postuniversitaria secondo il sistema di istruzione nazionale, non sono comunque riconducibili ad alcuna tipologia prevista dalle norme esentative richiamate. Pertanto, l'Agenzia ritiene che tali borse di studio siano imponibili IRPEF, ai sensi dell'art. 50, c. 1, lett. c), TUIR. L'Università, in qualità di sostituto d'imposta, riconoscerà sulle predette somme la detrazione d'imposta di cui all'art. 13, comma 1, lett. a), TUIR, applicando la ritenuta d'acconto ex art. 24, D.P.R. 600/1973.

Il caso di specie riguarda un cittadino italiano laureato e dottorato in Chimica e tecnologie farmaceutiche, residente in Svizzera dal 1° maggio 2022 e non fiscalmente residente in Italia per gli anni 2022, 2023 e 2024. Dal 1° agosto 2023 al 21 luglio 2025 ha svolto attività di Director, Computational Chemistry, a favore di una società statunitense (ALFA Inc.), in forza di un contratto con GAMMA Svizzera, che agiva come employer of record. Una volta trasferita la residenza in Italia nel 2025, il contribuente ha iniziato a svolgere attività lavorativa in Italia per un'altra società statunitense (BETA), sulla base di un contratto con GAMMA Italia, EoR appartenente allo stesso gruppo di GAMMA Svizzera. Le società GAMMA svolgono mere funzioni amministrative di payroll e gestione locale del personale, senza poteri direttivi sulla prestazione, resa invece a favore di imprese utilizzatrici diverse e non collegate tra loro ai sensi dell'art. 2359 c.c. Si ricorda che la disciplina del nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati applicabile ai soggetti che trasferiscono la residenza in Italia dal 2024 (art. 5 D.Lgs. 209/2023) richiama, in particolare, il requisito di non residenza fiscale in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il trasferimento e la previsione secondo cui, quando il lavoratore presta attività in Italia a favore dello stesso soggetto (o di soggetto del medesimo gruppo) per cui lavorava all'estero, il periodo minimo di permanenza all'estero si allunga a sei o sette periodi, a seconda dell'eventuale precedente impiego in Italia presso lo stesso datore o gruppo. Ai fini dell'appartenenza al "medesimo gruppo", la norma rinvia alla nozione di controllo diretto o indiretto di cui all'art. 2359, c. 1, n. 1, c.c., includendo anche i casi di comune controllo. L'Agenzia ha già precisato (v. Risposte 41 e 142 del 2025), che la verifica della continuità va effettuata guardando alla situazione del periodo d'imposta precedente il trasferimento in Italia (o, comunque, fino alla data del trasferimento), con riferimento al datore di lavoro (medesima società o società del gruppo) per il quale il contribuente ha lavorato all'estero e per il quale lavorerà in Italia. Applicando tali principi al caso di specie, l'Agenzia afferma che è dirimente la continuità del datore formale/EoR appartenente al medesimo gruppo, a prescindere dal fatto che le imprese utilizzatrici (ALFA e BETA) non siano tra loro collegate. La circostanza che GAMMA Svizzera e GAMMA Italia siano società del medesimo gruppo comporta l'innalzamento del requisito minimo di permanenza all'estero da 3 a 6 periodi d'imposta per poter accedere al nuovo regime impatriati.