Agevolazioni

Credito d’imposta ricerca e sviluppo, i chiarimenti delle Entrate sulle operazioni straordinarie

di Salvatore Servidio

L'agenzia delle Entrate, con la circolare 16 maggio 2018, n. 10/E, ha affrontato in modo organico le questioni concernenti i riflessi delle diverse operazioni di riorganizzazione aziendale sull'applicazione del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all'articolo 3 del Dl 23 dicembre 2013, n. 145 (convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9), con il quale è stato introdotto il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo. In particolare, con il nuovo intervento interpretativo vengono indicati i principi di carattere generale sulla base dei quali sono fornite, per ciascuna operazione straordinaria (principalmente, fusioni, scissioni e conferimenti di azienda o di rami aziendali), specifiche e motivate regole di calcolo del credito di imposta.
La circolare è stata redatta d'intesa con il ministero dello Sviluppo economico, a integrazione dei chiarimenti già forniti con i precedenti documenti di prassi (in particolare, Circolari 16 marzo 2016, n. 5/E e 27 aprile 2017, n. 13/E), venendosi così a completare il quadro interpretativo affrontando in modo organico le questioni concernenti i riflessi delle diverse operazioni straordinarie sulla disciplina del credito d'imposta e indicando i principi generali e le soluzioni applicative cui si atterrano gli uffici.


Interpretazione delle Entrate - La circolare in esame si sofferma, più precisamente, sugli effetti che le operazioni di riorganizzazione aziendale possono avere sull'applicazione della disciplina agevolativa.
A tal fine si ricorda che la misura a oggi in vigore – articolo 3 del Dl n. 145/2013, oggetto di modifiche e integrazioni ad opera della legge di stabilità 2016 (articolo 1, comma 35, legge 23 dicembre 2014, n. 190) e della legge di bilancio 2017 (articolo 1, comma 15, legge 11 dicembre 2016, n. 232), e attuata con decreto del Mise 27 maggio 2015 - consiste in un credito d'imposta riconosciuto a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2020.
Il credito è commisurato, per ciascuno dei periodi di imposta agevolati, al 50% dell'eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014 e nei due precedenti.
Essendo quindi il credito d'imposta commisurato, per ciascuno dei periodi d'imposta agevolati, all'eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014 e nei due precedenti, sembra evidente che questo particolare meccanismo di calcolo dell'agevolazione, basato sul metodo incrementale, possa presentare problematiche applicative nei casi in cui le imprese beneficiarie siano interessate da operazioni straordinarie come trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimenti.

Il calcolo del credito - Sulla scorta delle richiamate precisazioni, pertanto, l'agenzia delle Entrate indica le modalità di determinazione del credito d'imposta in presenza di trasformazioni societarie, fusioni e scissioni, conferimento di ramo d'azienda o di azienda.
A tale riguardo, la Circolare individua tre principi di carattere generale alla base delle regole di calcolo:
- l'autonomia della disciplina agevolativa rispetto alla ordinaria disciplina di determinazione del reddito d'impresa (e dell'imposta);
- l'autonomia dei singoli periodi di imposta;
- il ragguaglio alla durata dei periodi di imposta dei parametri rilevanti ai fini del calcolo del bonus (importo minimo degli investimenti; tetto massimo annuale; media storica di riferimento).
Il documento di prassi illustra inoltre numerosi esempi pratici.

Trasformazione - Nei casi di trasformazione (articolo 170, Dpr 22 dicembre 1986, n. 917), viene chiarito che l'operazione deve essere neutrale ai fini dell'esistenza del diritto al credito e alla sua quantificazione: ciò significa che la somma dei crediti maturati nei periodi ante e post trasformazione non può essere diversa dall'ammontare del credito che sarebbe determinabile nel caso in cui non ci fosse stata l'operazione.

Fusione - Quanto alle fusioni (articolo 172 del Tuir), l'Agenzia si sofferma sulla distinzione tra le operazioni effettuate nel corso di uno degli anni rilevanti per il calcolo della media storica di riferimento (quello in corso al 31 dicembre 2014 e i due precedenti) e quelle realizzate durante il periodo di applicazione dell'agevolazione. In quest'ultimo caso, si prevedono criteri diversi a seconda che l'operazione abbia o meno effetti retroattivi.

Scissione - Per le scissioni (articolo193 del Tuir), la soluzione indicata dalle Entrate è quella dell'attribuzione analitica della media storica di riferimento tra le società beneficiarie e tra queste e la stessa scissa.

Conferimento di azienda o di ramo aziendale - La circolare si sofferma sul conferimento posto in essere all'interno di un gruppo societario o tra parti correlate, specificando che in tale ipotesi, ai fini dell'attribuzione dei costi e della media storica di riferimento, vanno applicate le stesse soluzioni individuate per le operazioni di scissione, attesa l'unicità del soggetto economico. La cessione e l'affitto di azienda effettuate infra gruppo o tra parti correlate, in quanto operazioni sostanzialmente equivalenti al conferimento, vengono trattate alla stregua di quest'ultimo.

Ulteriori indicazioni - La circolare si cura, infine, di precisare che i costi per competenze tecniche e privative industriali contabilizzati in elementi dell'attivo patrimoniale devono essere suddivisi pro rata temporis in caso di operazioni straordinarie, che interrompono il periodo di imposta e che, nei casi di operazioni di riorganizzazione infragruppo o effettuate tra parti correlate, le stesse non possono determinare la duplicazione del beneficio sul medesimo costo.
Inoltre, nelle ipotesi di operazioni di riorganizzazione in cui la media di riferimento è attribuita a un soggetto diverso da quello che ha sostenuto i relativi costi, viene posto in capo all'avente causa l'obbligo di acquisire tutta la documentazione utile a comprovare la correttezza dei calcoli del beneficio spettante.

Per saperne di piùRiproduzione riservata ©