Rassegna dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla tassazione dei pensionati residenti all'estero, stabilendo che i soggetti che si sono trasferiti oltreconfine ma che continuano a percepire un trattamento pensionistico di fonte italiana sono tenuti al pagamento delle addizionali regionali e comunali all'IRPEF, qualora il reddito sia assoggettato a tassazione esclusiva nel in Italia. Quindi la pensione percepita da un ex dipendente pubblico italiano residente in Lussemburgo è soggetta alle addizionali regionale e comunale, oltre che all'IRPEF dovuta in Italia per effetto della Convenzione italo-lussemburghese, che ne attribuisce la potestà impositiva esclusiva. Tali addizionali sono escluse dall'ambito di applicazione della Convenzione in quanto non ricomprese nell'apposito elenco dei tributi oggetto del Trattato stesso. Peraltro, l'addizionale regionale e l'addizionale comunale seguono strettamente le regole dell'imposta principale. Disciplinate, rispettivamente, dal D.Lgs. n. 446/1997 e dal D.Lgs. n. 360/1998, entrambe le imposte sono calcolate sul reddito imponibile ai fini IRPEF. Un ulteriore elemento analizzato riguarda la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo. L'elenco delle imposte coperte dal Trattato internazionale non menziona né include le addizionali locali, che risultano quindi escluse dall'ambito applicativo della Convenzione. Di conseguenza, la potestà impositiva dello Stato italiano su tali somme discende direttamente e legittimamente dalla normativa interna. In conclusione, l'INPS è obbligato a operare come sostituto d'imposta, il quale deve perciò trattenere direttamente dalla pensione erogata al cittadino residente all'estero sia l'IRPEF sia le relative addizionali regionali e comunali.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che le quote parti del trattamento pensionistico afferenti ai contributi versati quale iscritta all'Albo professionale e esercente una libera professione medica, devono essere assoggettate ad imposizione esclusiva in Lussemburgo (Stato di residenza) e, pertanto, non sono sottoposte ad alcuna imposizione in Italia, in base alle disposizioni contenute nell'art. 22, par. 1, del Trattato internazionale. In particolare, per il contribuente residente in Lussemburgo, con doppia cittadinanza, titolare di pensione ENPAM erogata dall'INPS e maturata sia per l'attività della libera professione di medico, sia per quella di medico specialista ambulatoriale presso una ASL, è necessario suddividere il trattamento di pensione. La quota ASLl è qualificabile come pensione pubblica perché collegata a servizi resi nel servizio sanitario pubblico, ed è tassabile esclusivamente in Italia in base all'art. 19 della Convenzione; le quote riferibili all'Albo e alla libera professione non derivano da lavoro dipendente e dunque ricadono nell'art. 22 della Convenzione, ovvero tra gli "altri redditi", con tassazione esclusiva in Lussemburgo. L'INPS dovrà applicare le ritenute solo sulla quota "pubblica" (qualora avessero tassato anche le quote non imponibili in Italia, la contribuente potrà chiedere il rimborso al Centro operativo di Pescara dell'Agenzia delle Entrate).

L'Agenzia delle Entrate ha evidenziato che le pensioni, erogate dalla CNIEG (ente pensionistico francese) alla categoria professionale del personale delle industrie elettriche e del gas, sono ricomprese nell'elenco delle prestazioni pensionistiche da considerarsi incluse nel regime di sicurezza sociale francese. In base alle suddette considerazioni, la pensione rientra nell'ambito applicativo dell'art. 18, par. 2, del Trattato internazionale, con conseguente imposizione concorrente, a decorrere dal periodo d'imposta Y, in Francia, Stato della fonte del reddito ed in Italia, Stato di residenza del Contribuente. Secondo l'Agenzia, inoltre, il fatto che EDF (società elettrica francese per la quale lavorava) sia diventata interamente pubblica non modifica il regime fiscale. La doppia imposizione dovrà essere risolta in Italia (Paese di residenza) tramite il credito d'imposta per le tasse pagate in Francia.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli assegni vitalizi erogati in dipendenza della cessazione delle cariche elettive ricadono nell'ambito applicativo dell'art. 50, c. 1, lett. g), del TUIR e, se percepiti da soggetti non residenti, non si considerano prodotti in Italia, quindi, non devono essere assoggettati a imposizione in Italia, indipendentemente dall'applicazione della normativa internazionale contenuta nelle vigenti Convenzioni per evitare le doppie imposizioni. In particolare, l'ex consigliere regionale residente in Tunisia che percepisce un vitalizio regionale dopo la cessazione della carica è titolare non di una pensione, ma di un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, c. 1, lett. g), TUIR). La normativa interna prevede che, per i soggetti non residenti, gli assegni vitalizi collegati a cariche elettive non rientrano tra i redditi considerati prodotti in Italia (art. 23 TUIR). Non vi è dunque imponibilità in Italia, a prescindere dalle previsioni della Convenzione, che resta assorbita.

L'Agenzia delle Entrate ha evidenziato che, con riguardo ai dipendenti dell'EMBL (European Molecular Biology Laboratory), l'accordo nulla statuisce riguardo alla possibilità per tali dipendenti di mantenere, ai fini delle imposte sul reddito, la residenza fiscale nel Paese di origine nell'ipotesi in cui gli stessi si trasferiscano in Italia esclusivamente per svolgere l'attività di ricerca presso l'EMBL. L'assenza, nell'accordo tra l'Italia e l'EMBL, di una disposizione analoga a quella contenuta nell'art. 13 del Protocollo n. 7 sui privilegi e sulle immunità dell'Unione europea, impedisce di considerare fiscalmente residenti all'estero i ricercatori che abbiano trasferito in Italia la propria dimora abituale per prestare sevizio presso l'Embl, anche se i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività non sono stati assoggettati a Irpef in forza dell'accordo. Pertanto, per poter accedere al regime agevolativo riservato ai ricercatori residenti all'estero, è necessario un periodo di ricerca o docenza all'estero di almeno due anni consecutivi prima del trasferimento in Italia.

L'Agenzia delle Entrate ha confermato che il nuovo limite di imponibile di 5.000 euro previsto dalla legge di Bilancio 2026 (legge n. 199/2025) per il biennio 2026 e 2027 trovi applicazione anche nell'ipotesi in cui il lavoratore opti per l'erogazione del premio o delle somme a titolo di partecipazione agli utili in forma di benefit aziendale di cui all'art. 51 del TUIR. Al riguardo, si osserva che il comma 184 della legge di stabilità 2016 (legge 208/2015), nel consentire la scelta tra premio in denaro o in natura, rinvia alla disciplina dell'imposta sostitutiva sui premi di produttività e sulle somme erogate a titolo di partecipazione agli utili, richiamando espressamente i commi 182 e ss. Per le medesime ragioni dettate da lettura logico-sistematica delle disposizioni legislative, si deve concludere che il nuovo limite di imponibile di 5.000 euro trovi applicazione anche nell'ipotesi in cui il lavoratore opti per l'erogazione in contributi destinati a un fondo pensione o a un fondo sanitario.

L'Agenzia delle Entrate osserva che i soci di un'associazione professionale che abbiano validamente rideterminato il costo fiscale della propria quota ai sensi dell'art. 5 della legge n. 448/2001, pagando la relativa imposta sostitutiva, possono assumere il valore rivalutato come nuovo costo fiscalmente riconosciuto delle quote della SRL che saranno dagli stessi detenute dopo la trasformazione dell'associazione in società tra professionisti. La trasformazione in STP, rientrante nel regime di neutralità fiscale previsto per le operazioni straordinarie relative alle attività professionali (ex art. 177-bis del TUIR), oltre a non comportare il realizzo di plusvalenze, non modifica il costo fiscale della partecipazione. La quota nella società risultante dalla trasformazione mantiene quindi lo stesso valore fiscale della quota precedentemente posseduta nell'associazione professionale, tenendo conto anche dell'avvenuta rivalutazione. Ne consegue che il valore rideterminato, se la procedura è stata correttamente perfezionata, rappresenta il costo fiscale della partecipazione nella STP e potrà rilevare in caso di cessione della quota, ai fini del calcolo delle plusvalenze.

L'Agenzia delle Entrate esamina un caso specifico di vendita di un immobile sul quale sono stati realizzati interventi con il Superbonus (art. 119 D.L. 34/2020, L. 77/2020), ai fini dell'eventuale emersione della plusvalenza prevista dall'art. 67, c. 1, lett. b-bis), del TUIR nel caso in cui gli interventi siano conclusi da non più di dieci anni all'atto della cessione e l'immobile non sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione. L'istante aveva acquistato la piena proprietà dell'immobile nel 2006; nel 2012 aveva donato l'usufrutto ai genitori, conservando la nuda proprietà; nel 2022 l'usufrutto si era estinto per rinuncia gratuita degli usufruttuari, con conseguente consolidazione della piena proprietà; l'immobile, inoltre, era stato utilizzato dai genitori come abitazione principale. L'istante chiede a quale data far riferimento ai fini del calcolo del decennio antecedente alla cessione e se sia soddisfatto il requisito della destinazione ad abitazione principale dei familiari del cedente nel decennio precedente la prevista vendita, ai fini dell'esclusione della plusvalenza. Secondo le Entrate, la rinuncia gratuita all'usufrutto non comporta un nuovo acquisto in capo al nudo proprietario, ma determina soltanto la riespansione del diritto di proprietà già esistente; pertanto, per la corretta individuazione della data di acquisto dell'immobile, ai fini del calcolo del decennio antecedente alla cessione, rileva la data originaria di acquisto dell'immobile (2006). Nel caso esaminato, poiché l'immobile è stato destinato ad abitazione principale dei genitori del contribuente per la maggior parte del decennio antecedente la cessione, l'Agenzia Entrate ritiene non imponibile l'eventuale plusvalenza realizzata dal cedente.

L'Agenzia delle Entrate, chiamata ad esaminare la qualificazione fiscale di un trust familiare residente in Italia, disciplinato dalla legge di San Marino, ritiene che non possa essere qualificato come autonomo soggetto passivo d'imposta in quanto, alla luce dell'atto istitutivo e delle circostanze concrete, emerge una sostanziale assenza di indipendenza e autonomia gestionale del trustee. Nel caso esaminato, assumono rilievo, in particolare, la commistione tra ruoli di trustee e beneficiarie, la possibilità di effettuare anticipazioni a favore delle beneficiarie prelevandole dal capitale e la disponibilità del fondo in trust per esigenze di liquidità di una società partecipata dai soggetti coinvolti. In presenza di tali elementi, mancando l'effettiva separazione patrimoniale e gestionale, il trust è considerato fiscalmente interposto. Ne consegue che i redditi di cui il trust appare titolare devono essere imputati direttamente alle beneficiarie residenti, pro-quota, secondo le ordinarie categorie reddituali dell'art. 6 del TUIR. Per la stessa ragione, gli obblighi di monitoraggio fiscale nel quadro RW e quelli relativi all'IVAFE, con riferimento ai prodotti finanziari e agli altri investimenti di natura finanziaria formalmente intestati ai trustee, gravano sulle beneficiarie e non sul trust quale autonomo centro di imputazione fiscale.

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che, per una lavoratrice fiscalmente residente in Svizzera e, più specificatamente, nel Canton Ticino (in un Comune di confine con l'Italia), che presta la sua attività lavorativa interamente in Lombardia per un'azienda italiana con sede legale in Veneto, ai fini della qualifica di "frontaliere" (come definito dall'art. 2, lett. b), dell'Accordo Italia-Svizzera del 23 dicembre 2020), non rileva la circostanza che la sede legale del datore di lavoro sia ubicata al di fuori dell'area di frontiera italiana. Infatti, laddove il datore risulti fiscalmente residente in Italia (anche se al di fuori della fascia di confine, come il Veneto), lo status di "frontaliere" è in ogni caso riconosciuto in base all'Accordo tra Italia e Svizzera, sempre che siano soddisfatti tutti gli altri requisiti previsti dall'art. 2, lett. b), incluso quello dell'effettivo svolgimento della propria attività di lavoro dipendente nelle regioni di frontiera italiane (Lombardia, Piemonte, Valle d'Aosta o Provincia Autonoma di Bolzano). A tali condizioni, il reddito di lavoro dipendente percepito dalla lavoratrice "frontaliera" si considera imponibile nello Stato in cui l'attività è svolta (cioè in Italia), con ritenuta alla fonte fino a un massimo dell'80% di quanto dovuto, mentre nello Stato di residenza (cioè la Svizzera) le imposte sono dovute per l'intero ammontare, avendo, tuttavia, cura di garantire l'eliminazione della doppia imposizione.

Per i compensi corrisposti a produttori assicurativi di quarto gruppo, il sostituto d'imposta ha l'obbligo di rilasciare e trasmettere il modello CU, anche se i percettori applicano il regime forfettario di cui alla legge n. 190/2014. Infatti, tali soggetti effettuano prestazioni esenti da IVA ex art. 10, comma 1, punto n. 9), del D.P.R. n. 633/1972 e risultano esonerati sia dall'obbligo di emissione della fattura elettronica che dalla trasmissione telematica dei corrispettivi. Non può quindi valere l'esonero dal rilascio e invio del modello CU per le somme erogate a contribuenti forfettari, trattandosi di una semplificazione riconosciuta in conseguenza dell'obbligo generalizzato, in capo a quest'ultimi, di emettere fattura elettronica a partire dal 1° gennaio 2024. In sintesi, il sostituto d'imposta è tenuto a rilasciare la CU, attestante i compensi erogati ai produttori di quarto gruppo in regime forfettario sia per l'anno d'imposta 2024 che per i periodi successivi. Per le somme pagate nel 2024, nel modello CU 2025, gli importi erogati vanno evidenziati nel campo 7, valorizzando il codice 25 nel punto 6, istituito per indicare le somme non assoggettate a ritenuta che non richiedono l'emissione della fattura elettronica; invece, per i compensi corrisposti nel 2025, nel modello CU 2026, occorre ugualmente segnalare i compensi corrisposti nella casella 7, utilizzando, tuttavia, nel punto 6 il nuovo codice 24, istituito per certificare i proventi non soggetti a ritenuta d'acconto pagatati ai medici convenzionati in regime forfettario. Da ultimo, considerata l'incertezza interpretativa dovuta al mancato coordinamento delle normative, ai sensi di quanto previsto dallo Statuto del Contribuente (art. 10 legge n. 212/2000), gli organi di controllo valuteranno la disapplicazione delle sanzioni per l'invio o la rettifica dei modelli CU per i periodi d'imposta 2024 e 2025.

L'esenzione da ritenuta alla fonte sui canoni per il noleggio di attrezzature pagati ad una società italiana da una società del gruppo residente in un altro Stato UE, prevista dalla direttiva 2003/49/CE – recepita in Italia con l'art. 26-quater del D.P.R. 600/1973 – compete anche se la beneficiaria italiana è una società cooperativa per azioni, nonostante tale forma societaria non risulti espressamente menzionata nell'allegato A della direttiva; ciò per effetto della clausola "residuale" contenuta nella norma europea, che individua i soggetti ammessi al beneficio attraverso un criterio funzionale incentrato sull'attività concretamente svolta.