Autodichiarazione aiuti di Stato, allocazione degli aiuti nella Sezione 3.12 e criticità

La possibilità di riallocare gli aiuti ricevuti nell'ambito della Sezione 3.1 del Temporary Framework nei limiti ben più ampi della Sezione 3.12, anche per i contribuenti che non hanno registrato splafonamenti nella Sezione 3.1 (consentendo in tal modo di "liberare" tale Sezione), può costituire una possibilità di sicuro interesse in vista della presentazione della autodichiarazione aiuti di stato, a patto che si osservino regole precise. Innanzitutto la possibilità di riallocazione è prevista solo per gli aiuti inclusi nel cosiddetto regime ombrello (quindi non potranno essere riallocati, ad esempio, gli aiuti relativi alla decontribuzione Sud). In secondo luogo è necessario aver maturato i requisiti previsti per la fruizione degli aiuti relativi alla Sezione 3.12. Tali aiuti sono stati introdotti dalla quarta modifica al Temporary Framework (TF) in forma di contribuzione ai costi fissi delle imprese per le quali la pandemia ha determinato la sospensione o riduzione della loro attività, in termini di calo del fatturato. Per rientrare nel limite è necessario che l'aiuto sia stato concesso entro il 30 giugno 2022 e copra i costi fissi non coperti sostenuti nel periodo compreso tra il 1° marzo 2020 e il 30 giugno 2022, compresi i costi sostenuti in una frazione di tale periodo pari almeno a un mese (cosiddetto "periodo ammissibile", eligible period). Inoltre l'aiuto è concesso alle imprese che subiscono un calo del fatturato durante il periodo ammissibile di almeno il 30% rispetto allo stesso periodo del 2019 (cosiddetto periodo di riferimento). A tale proposito incidentalmente si nota come le istruzioni ufficiali alla autodichiarazione (le ultime pubblicate) facciano riferimento a un "periodo ammissibile" individuato tra il 1 marzo 2020 - 31 dicembre 2021, mentre la versione consolidata del Temporary Framework (nota al paragrafo 87) parla espressamente di periodo ammissibile individuabile, in modo del tutto discrezionale da parte del contribuente, nel 2020, 2021 o 2022. Le ultime Faq dell'agenzia delle Entrate contengono interessanti novità sul punto. Si specifica, infatti, che il periodo ammissibile individuato dal beneficiario non deve necessariamente coincidere con la data di concessione dell'aiuto del regime ombrello che si vuole riallocare nella Sezione 3.12.

Come si determina in concreto il periodo ammissibile?
Premesso che il dichiarante gode della massima libertà nella scelta del "periodo ammissibile", purché di ampiezza temporale almeno pari a un mese, potrà individuarlo sulla base dell'andamento della propria impresa, sempre che, durante il periodo ammissibile, siano rispettate le condizioni previste dalla sezione 3.12 del T.F.. Le sintetiche istruzioni allegate al modello di Autodichiarazione (riprese letteralmente dal TF) informano che si intendono per costi fissi non coperti quelli «sostenuti dalle imprese durante il periodo ammissibile che non sono coperti dai ricavi dello stesso periodo considerati al netto dei costi variabili». Semplificando al massimo, in una azienda si distinguono:

+ Ricavi/Prestazioni
- Costi variabili
- Costi fissi
-----------
= risultato operativo

I costi variabili sono quelli che dipendono dal livello di produzione (ad esempio, le materie prime impiegate per il confezionamento del prodotto finito, i costi energetici quali gas, elettricità, parte del costo del personale, eccetera). I costi fissi sono quelli che non dipendono dal livello di produzione, ossia devono essere sostenuti anche se la produzione è azzerata (ad esempio, i costi connessi all'utilizzo degli immobili quali locazioni, oneri condominiali, parte del costo del personale, gli oneri finanziari a fronte di prestiti contratti, gli ammortamenti e le svalutazioni). L'aiuto di cui alla sezione 3.12 scaturisce, oltre che dalle altre condizioni, dalla circostanza che il risultato operativo sia < 0, ossia:

RICAVI - COSTI VARIABILI < COSTI FISSI

Esempio
Si faccia l'esempio di una azienda che fattura 20.000 in un determinato periodo, ha costi variabili pari al 70%, ossia pari a 14.000, e costi fissi pari a 7.000. Abbiamo in tal caso 20.000 - 14.000 = 6.000, importo che è inferiore ai costi fissi (come detto pari a 7.000). Questa situazione equivale appunto a una "Perdita operativa" (utilizziamo la definizione utilizzata nell'allegato alle istruzioni ufficiali) pari a -1.000.
Tale "perdita operativa" equivale alla parte dei costi fissi "non coperta" dai ricavi e dalla differenza tra ricavi e costi variabili. Una volta accertata la perdita operativa (i Costi della produzione (B) devono essere superiori al Valore della produzione (A) ) è possibile calcolare l'aiuto potenziale, che può essere pari al 90% nel caso di micro e piccole imprese.
Vediamo in pratica come si sviluppa l'operazione. In primo luogo è necessario individuare il periodo ammissibile all'interno del quale si è registrata una perdita del fatturato di almeno il 30% rispetto all'analogo periodo del 2019. Quindi il contribuente dovrà individuare tutti i mesi compresi nel range indicato dalle istruzioni (da marzo 2020 a dicembre 2021) e scegliere quelli che, rispetto all'analogo periodo del 2019, registrano il calo di fatturato indicato. Supponiamo che nel periodo aprile 2020 - settembre 2020 il fatturato complessivo sia stato di 2.100.000 euro mentre nel corrispondente periodo aprile 2019-settembre 2019 il fatturato era stato pari a 4.550.000 euro. La condizione della riduzione di fatturato in questo caso è soddisfatta (- 53,85%). Supponiamo, inoltre, che i costi variabili nel periodo ammissibile siano sempre stati pari al 70% del fatturato (quindi pari a 1.470.000) e i costi fissi pari a euro 150.000 mensili, quindi pari nel periodo ammissibile a 900.000. Abbiamo una perdita operativa pari a 270.000 (data da 2.100.000 - 1.470.000 - 900.000). Se il contribuente in questione è una micro o piccola impresa la perdita concorre alla Sezione 3.12 in misura pari al 90%, ossia 243.000 di aiuti potenziali.

Criticità
Vi sono peraltro delle criticità che l’agenzia delle Entrate non ha, al momento, risolto. Il cosiddetto periodo ammissibile può abbracciare in teoria tutto il periodo temporale compreso tra marzo 2020 e dicembre 2021, pertanto nulla vieta che tale periodo coincida, ove le condizioni economiche e l'andamento aziendale lo suggeriscano, tutto il periodo compreso in tale lasso temporale (per un totale di 22 mesi). Si pone in tal caso il problema del confronto del fatturato relativo al periodo ammissibile con il "corrispondente" periodo del 2019 (che ovviamente non può superare i 12 mesi). Una possibile soluzione a tale problematica potrebbe consistere nella individuazione di una "media" da calcolare in dodicesimi sul fatturato per il 2019 e in ventiduesimi per il periodo ammissibile e procedendo poi alla verifica della effettiva riduzione del 30 per cento.
Altra criticità non direttamente affrontata dalle istruzioni è la chiara indicazione della unicità del periodo ammissibile. A tale proposito il dichiarante può individuare un solo periodo ammissibile (di almeno un mese) nell'arco temporale compreso tra marzo 2020 e dicembre 2021. Ciò consegue dalla lettura del pr. 41 della Comunicazione (2020/C 340 I/01) che ha introdotto il pr. 87 nel Temporary Framework (quarta modifica), il quale parla sempre di "periodo ammissibile" al singolare. Sempre con riferimento all'esempio riportato sopra non dovrebbe essere possibile, pertanto, individuare un periodo ammissibile A compreso tra aprile 2020 e settembre 2020 e uno o più distinti periodi ammissibili B, C, eccetera, relativi ad altre mensilità comprese nell'arco temporale indicato (ammesso che sussistano le condizioni richieste).
Altra criticità concerne la confrontabilità per i contribuenti che non hanno ancora iniziato l'attività commerciale nei mesi comparativi del 2019. Si faccia l'ipotesi che l’azienda di cui all'esempio precedente abbia iniziato la attività solo a settembre 2019. In questo caso dovrebbe essere possibile scegliere il fatturato medio mensile per i mesi di attività nel 2019 come fatturato comparativo, se disponibile (per inciso questa è la soluzione adottata nel Bekanntmachung der Regelung zur Gewährung von Unterstützung für ungedeckte Fixkosten, dicembre 2021, il Regolamento tedesco per la concessione dell'aiuto per costi fissi non coperti).