Solo in due casi vale il cambio di residenza nell’anno

Con sei risposte a interpello dello scorso gennaio (54-73-98-126-170-173) le Entrate hanno messo sotto la lente il trasferimento della residenza in corso d’anno.

Per la normativa domestica l’integrazione della residenza fiscale consegue alla verifica della sussistenza di uno dei tre requisiti di collegamento previsti dall’articolo 2, comma 2, del Tuir per più di 183 giorni (iscrizione anagrafica, domicilio, residenza). Pur ammettendo tre diversi criteri di collegamento, tra loro alternativi, questa disposizione collega l’integrazione della residenza a una valutazione della situazione riferibile all’intero anno d’imposta complessivamente e unitariamente considerato, non ammettendo il frazionamento dello stesso (cosiddetto split year).

In sintesi, una persona è considerata fiscalmente residente o non residente per l’intero anno senza soluzione di continuità. In mancanza di una disciplina domestica che regola la decorrenza dell’acquisto o perdita della residenza in corso d’anno, il contribuente trasferitosi all’estero, dopo aver integrato i requisiti di residenza per la maggior parte del periodo di imposta, continuerà a essere tassato in Italia anche per i redditi prodotti dal momento del trasferimento fino a chiusura dell’anno (world – wide taxation principle).

In altri ordinamenti è ammesso lo split-year e tale divergenza è spesso fonte di fenomeni di sovrapposizione di residenza fiscale in corso d’anno, la cui soluzione deve cedere il passo alle norme pattizie internazionali contro la doppia imposizione. Al riguardo l’articolo 4 del Modello di convenzione Ocse al paragrafo 1 rinvia alla legislazione domestica dei singoli Stati per la definizione della residenza fiscale, mentre prevede al paragrafo 2 una serie di criteri (tie-breaker rule) da applicare in ordine gerarchico per la soluzione dei conflitti di doppia residenza.

Il paragrafo 10 del Commentario Ocse all’articolo 4 suggerisce, inoltre, il frazionamento del periodo d’imposta quale soluzione al problema della doppia residenza in caso di trasferimenti in corso d’anno. Una clausola di tale tenore è stata adottata solo in due Trattati siglati dall’Italia (con la Svizzera e la Germania) senza possibilità di invocarne un utilizzo generalizzato. Per l’Agenzia (risoluzione 471/2008) l’esistenza di norme convenzionali disciplinanti i casi di split year escludono in radice la possibilità di applicare questo principio in via analogico-interpretativa.

Lo scorso mese l’Agenzia è tornata a occuparsi di fattispecie in cui il contribuente aveva trasferito il proprio domicilio in corso d’anno (in Svizzera o in Germania) e pur confermando i principi già espressi nella Risoluzione 471/2008, ha fornito due chiarimenti di rilievo.

Anzitutto è stato osservato che il mero dato formale dell’iscrizione anagrafica rileva solo ai fini della normativa domestica e non ha alcun effetto sull’applicazione delle norme convenzionali (il frazionamento d’anno deve tener conto del solo trasferimento del domicilio in via definitiva, a prescindere dalle risultanze anagrafiche emergenti nella prima metà o seconda metà dell’anno). In secondo luogo, quando il conflitto di residenza è risolto con il frazionamento del periodo d’imposta, come previsto nelle Convenzioni con Svizzera e Germania, non troverebbero applicazione le cosiddette tie breaker rule di cui al paragrafo 2 dell’articolo 4 della norma pattizia, sempre che sia intercorso un definitivo cambio di domicilio.