Alle sezioni unite la responsabilità del sostituito sulle ritenute d’acconto
Saranno probabilmente le sezioni unite della Corte di cassazione a definire se il soggetto che ha subito una ritenuta d'acconto poi non versata dal sostituto resti esposto al recupero dell'importo (gravato di interessi e sanzioni) da parte dell'amministrazione finanziaria.
A stabilirlo è l'ordinanza 31742/2018 depositata il 7 dicembre, in cui si rimette al primo presidente il contratto giurisprudenziale, non senza parteggiare apertamente per una sconfessione dell'orientamento maggioritario che “incastra” sempre chi ha subito la ritenuta.
Se il sostituito subisce la ritenuta (che viene versata) e non riceve la certificazione il problema non si pone. In questa ipotesi, infatti, il percettore può far valere i chiarimenti forniti dalla risoluzione 68/E/2009, richiamata anche dalla risposta all'interrogazione parlamentare 5-08069 del 10 marzo 2016 (Commissione finanze della Camera), esibendo, in caso di controllo, in base all'articolo 36-ter del Dpr 600/1973, la relativa fattura e la documentazione idonea a comprovare l'importo del compenso effettivamente percepito, al netto della ritenuta, nonché una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui attesta che la documentazione si riferisce a tale fattura e che, a fronte della stessa, non sono intervenuti altri pagamenti da parte del sostituto. Questa impostazione è stata rafforzata dalla stessa Corte di cassazione, la quale ha stabilito che l'omessa esibizione della certificazione non preclude al contribuente di provare la trattenuta con documenti equipollenti (sentenza 14138/2017 e, più di recente, 18910/2018).
Molto più delicato è, invece, il caso in cui il sostituto d'imposta, dopo aver trattenuto l'importo della ritenuta, non l'abbia poi versata all'Erario. Infatti in diverse pronunce (14598/2017, 12113/2017, 12076/2016, 9933/2015, 9763/2014, 23121/2013), la Corte ha subordinato lo scomputo delle ritenute all'effettivo versamento, perché, in base all'articolo 35 del Dpr 602/1973 e dell'articolo 1294 del codice civile, anche il sostituito sarebbe originariamente obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto.
Questa posizione è molto criticata in dottrina (si vedano gli studi del notariato 39/2005/T e 192/2007/T) e non è univoca all'interno della Corte, anche perché finisce, di fatto, per comportare una duplice imposizione in capo al sostituito, il quale non può neppure appurare se il sostituto ha effettivamente adempiuto o meno al versamento della ritenuta (sentenza 8606/1996). L'ordinanza 37142/2018 ricorda che il sostituto d'imposta è il «protagonista del fatto imponibile» e l'accertamento, secondo l'articolo 64 del Dpr 600/1973, dovrebbe svolgersi solo nei suoi confronti (Cassazione 12991/1999 e 13664/1999).
In proposito giova ricordare che l'articolo 22, comma 1, del Tuir consente al contribuente di scomputare «le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo», il che pare proprio non avere nulla a che fare con l'obbligo di versamento del sostituto d'imposta (la stessa certificazione unica, del resto, certifica le ritenute “operate”, non quelle “versate”). Inoltre, l'articolo 35 del Dpr 602/1973 introduce la solidarietà del sostituito relativamente a redditi sui quali il sostituto d'imposta «non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti». Per cui la norma chiama in causa la «ritenuta a titolo d'imposta» e non quella «a titolo d'acconto», e il dato letterale è chiaro nel riferirsi a ipotesi in cui la ritenuta non solo non è stata versata ma non è stata nemmeno operata.
Ne dovrebbe conseguire che in tutti i casi in cui vi è la prova che la ritenuta è stata operata, la norma risulta inapplicabile e, con essa, anche la solidarietà del percettore. In tal senso si è in prevalenza schierata la giurisprudenza di merito: Ctr Lombardia 6550/49/2016 e 23/49/2016, Ctr Palermo 2047/25/2016, Ctr Piemonte 595/22/2014, Ctr Basilicata 296/2/2014, Ctr Toscana 74/1/2013.
